Diety i inne należności za odbywane przez zatrudnioną osobę podróże służbowe zwolnione są z ozusowania i opodatkowania pod warunkiem, że:
- są wypłacane do wysokości / limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (a jeżeli należności są wyższe od ww. limitów, to nadwyżki ponad te limity należy opodatkować i oskładkować),
- przysługują w związku z podróżą odbywaną w ramach świadczenia pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź stałe miejsce wykonywania pracy zatrudnionego.
Zgodnie z § 2 ust. 15 rozporządzenia składkowego, wolne od składek ZUS są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, nie wchodzą do podstawy podatku diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że omawianego zwolnienia w przypadku osób niebędących pracowniami stosuje się jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.
Nadmieńmy, że na mocy art. 775 K.p., podróżą służbową jest wyjazd odbywany:
- poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy,
- na polecenie pracodawcy,
- w celu wykonania zadania określonego przez pracodawcę.
Przepis § 2 ust. 15 rozporządzenia składkowego odnosi się także do członków rad nadzorczych, zleceniobiorców oraz osób zatrudnionych w oparciu o kontrakt menedżerski, o ile:
- reguły przyznawania ww. świadczeń zostały wskazane w umowie zlecenia (jak wynika np. z poradnika pt. „Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz ustalania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych” oraz z interpretacji zusowskiej z 14 kwietnia 2015 r., sygn. DI/200000/43/335/2015, wyłączenie należności z tytułu krajowych i zagranicznych podróży w celu wykonania zlecenia z podstawy wymiaru składek, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, będzie miało zastosowanie do zleceniobiorców, dla których stosowne postanowienia zawartych z nimi umów przewidują zwrot tych należności na zasadach przewidzianych przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej);
- świadczenia są wypłacane do wysokości / limitów przewidzianych w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. dotyczącym rozliczania delegacji w sferze budżetowej (a jeżeli należności są wyższe od ww. limitów, to nadwyżki ponad te limity podlegają oskładkowaniu),
- mamy do czynienia z podróżą związaną z wykonywaniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań zleceniobiorcy.
Ważne!
Jeżeli zatrudnione osoby z tytułu odbywanych wyjazdów służbowych uzyskują należności „delegacyjne” w kwotach wyższych niż wynika to z rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r., wówczas od ewentualnych nadwyżek należy naliczyć składki ZUS (i podatek).
Przykładowo, gdy zatrudnionej osobie zapewniono w trakcie delegacji wyżywienie o wartości przewyższającej poziom diet przewidzianych dla pracowników budżetówki, wówczas od nadwyżka stanowi przychód podlegający ozusowaniu (i opodatkowaniu). Na takim stanowisku konsekwentnie stoi fiskus (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.949.2016.1.DJD oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.3.IM). Prezentowaną przez organy skarbowe linię interpretacyjną potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 945/15 oraz z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1678/15. W orzeczeniach tych podkreślono, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie, ze zwolnienia od podatku i składek ZUS korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r.
A zatem w sytuacji, gdy zwroty z tytułu „delegacyjnego” wyżywienia są np. wypłacane na podstawie faktur zewnętrznych przedstawionych przez pracownika lub gdy pracownik kupuje posiłki posługując się firmową gotówką lub kartą płatniczą pracodawcy, wartość zwróconych pracownikowi środków zwolniona jest z opodatkowania (i oskładkowania) wyłącznie do wysokości diety należnej w budżetówce.
Zaznaczmy, ze w poruszonej kwestii nie ma znaczenia czy pracownikowi wypłacono zaliczkę na wyżywienie czy też nie.
Z przedstawioną wykładnią przepisów w pełni zgadza się ZUS.
O tym jakie należności przysługują zatrudnionym osobom za wyjazdy odbyte w ramach wykonywania pracy, napisaliśmy w artykule: Rozliczanie delegacji – diety i inne należności za podróże służbowe.
Ile może trwać maksymalnie podróż służbowa?
Powszechnie obowiązujące przepisy nie limitują czasu trwania służbowej podróży pracownika. Jednak należy wyraźnie odróżnić podróż służbową od oddelegowania.
Podróż służbowa jest zjawiskiem krótkotrwałym, incydentalnym i tymczasowym (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 oraz wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II PK 138/09).
Uznaje się, że wyjazdy służbowe trwające dłużej niż 3 miesiące, powinno się traktować jako oddelegowanie (a więc jako wykonywanie zadań służbowych w okolicznościach, w których doszło do faktycznej zmiany stałego miejsca pracy).
Ww. 3-miesięczny okres jest uzasadniany zastosowaniem w drodze analogii art. 42 § 4 K.p., który stanowi, że pracodawca może powierzyć pracownikowi inną pracę niż określona w umowie o pracę, bez wypowiedzenia zmieniającego, na nie dłużej niż 3 miesiące w roku kalendarzowym. Chociaż dotyczy on innej pracy, a nie miejsca jej świadczenia, to przyjmuje się, że zawiera wskazówkę co do długości stosowania przez pracodawcę odmiennych od umówionych warunków zatrudnienia.
W konsekwencji takie ponad 3-miesięczne wyjazdy nie mają cech podróży służbowej i z ich tytułu nie przysługują zatrudnionym osobom diety ani inne należności wskazane w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. Jeśli jednak przy tego typu dłuższych podróżach wspomniane należności byłyby wypłacane, wówczas powinny one wchodzić zarówno do podstawy składek ZUS jak i zaliczki podatkowej. Zastosowanie w ich przypadku zwolnienia podatkowo-składkowego wiąże się z realnym ryzykiem zakwestionowania tego przez ZUS i US.
